Conseil d'État
N° 423983
Publié au recueil Lebon
Lecture du mercredi 10 mars 2021
19-04-02-01-04-09 : Contributions et taxes- Impôts sur les revenus et bénéfices- Revenus et bénéfices imposables règles particulières- Bénéfices industriels et commerciaux- Détermination du bénéfice net- Charges diverses-
Charges constatées d'avance - 1) Notion et déductibilité (1) - a) Au titre de l'exercice de paiement - Absence - b) Au titre de l'exercice de livraison ou de fourniture - Existence - 2) Prix de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives - a) Inclusion - b) Critères d'identification - 3) Cas de la commission versée en contrepartie d'un "asset swap agreement" - a) Prix d'une prestation continue - Existence (2) - b) Circonstance sans incidence - Contrepartie immédiate tenant à ce que le preneur est libéré des risques financiers transférés au prestataire - c) Conséquence - Charge constatée d'avance - 4) Cas de la commission versée en contrepartie d'un "put option agreement" - a) Prestations immédiates - Absence - b) Circonstances sans incidence - i) Contrepartie immédiate tenant à ce que le preneur est libéré des risques financiers transférés au prestataire - ii) Déductibilité des provisions que le preneur aurait été fondé à constater à défaut de convention (3) - c) Prix d'une prestation discontinue à échéances successives - Inclusion.
1) a) Le 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) s'entend, eu égard au principe de l'indépendance des exercices qui résulte du 2 de l'article 38 du même code, comme autorisant la déduction des charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles constatées d'avance. b) Les charges "constatées d'avance" correspondent au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer. 2) a) Au nombre de ces charges constatées d'avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI, pour la partie de ces prestations fournie au cours d'exercices ultérieurs. b) Le caractère de charge correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI, s'apprécie au regard de la nature et de la portée des obligations mises à la charge du prestataire en vertu de la convention qui le lie au preneur. 3) Mécanisme de financement particulier pour favoriser la vente d'avions aux Etats-Unis, consistant à les céder à des groupes d'investisseurs qui les donnent en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louent ensuite à des compagnies aériennes, une filiale établie aux Etats-Unis s'engageant auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d'investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes. Garanties financières ultérieurement reprises à sa charge, aux termes d'une convention intitulée "asset swap agreement", par une société s'obligeant à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement par le preneur d'une commission. a) Une telle prestation qui s'analyse comme un engagement, mis en oeuvre sur la base d'une facture établie chaque mois, de garantir l'équilibre financier de la location des appareils sur toute la durée prévue par les contrats de location, soit vingt-deux ans, doit être regardée comme une prestation continue fournie au cours d'exercices ultérieurs à celui au cours duquel la convention a été conclue. b) Est sans incidence sur ce point la circonstance que le preneur s'est trouvé libéré, dès la conclusion de la convention intitulée "asset swap agreement", des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l'effet de cette convention, au prestataire. c) Par suite, la commission versée en rémunération de cette prestation constitue une charge constatée d'avance. 4) Mécanisme de garantie particulier pour favoriser la vente d'avions, consistant pour le fournisseur à accorder des garanties de valeur résiduelle, obligeant, en cas de revente de l'appareil à une échéance déterminée, généralement fixée au dixième anniversaire de la vente, à verser au client la différence entre un prix fixé à l'avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour ce fournisseur à se porter lui-même acquéreur de l'appareil pour le prix fixé à l'avance par le contrat de vente. Garanties de valeur résiduelle ultérieurement reprises à sa charge, aux termes de conventions intitulées "put option agreements" conclues les 30 septembre 2004, 30 décembre 2004 et 31 décembre 2005, par une société s'étant obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions. a) De telles prestations ne peuvent être regardées comme fournies, même partiellement, avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en oeuvre des garanties de valeur résiduelle, soit généralement dix ans après la vente. Il est exclu, par suite, de regarder ces prestations comme intégralement fournies dès la date de conclusion des conventions intitulées "put option agreements". b) i) Est sans incidence sur ce point la circonstance tirée de ce que le preneur s'est trouvé libéré, dès la conclusion des conventions, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l'effet de ces conventions, au prestataire. ii) Est également sans incidence la circonstance, à la supposer établie, tirée de ce que le preneur aurait à défaut été fondé à constituer dans ses comptes et déduire immédiatement de ses résultats imposables, en vue de faire face aux risques correspondant à la mise en jeu de ces mêmes garanties, des provisions d'un montant égal à celui des commissions versées au prestataire. c) Ces prestations, dès lors qu'elles sont exécutées par phases distinctes correspondant chacune à une échéance de mise en oeuvre d'une garantie de valeur résiduelle prévue par le contrat de vente d'un appareil, doivent être regardées comme des prestations discontinues à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI. Par suite, il est exclu de regarder ces prestations comme des prestations continues exécutées de manière linéaire sur la totalité de la durée des conventions intitulées "put option agreements".
(1) Cf. CE, 12 janvier 2004, SA Etablissements Nougein, n° 243273, T. p. 674. (2) Rappr., s'agissant de créances constituées de commissions de cautionnement, CE, 8 mars 2002, Banque française de crédit coopératif, n° 199468, p. 89 ; s'agissant de créances constituées de cotisations d'assurances, CE, 11 avril 2008, min. c/ , n° 279786, T. p. 715. (3) Comp., s'agissant du régime de déduction des provisions, CE, 13 juillet 2007, Société Volkswagen France, n°s 289233 289261, p. 341.
N° 423983
Publié au recueil Lebon
Lecture du mercredi 10 mars 2021
19-04-02-01-04-09 : Contributions et taxes- Impôts sur les revenus et bénéfices- Revenus et bénéfices imposables règles particulières- Bénéfices industriels et commerciaux- Détermination du bénéfice net- Charges diverses-
Charges constatées d'avance - 1) Notion et déductibilité (1) - a) Au titre de l'exercice de paiement - Absence - b) Au titre de l'exercice de livraison ou de fourniture - Existence - 2) Prix de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives - a) Inclusion - b) Critères d'identification - 3) Cas de la commission versée en contrepartie d'un "asset swap agreement" - a) Prix d'une prestation continue - Existence (2) - b) Circonstance sans incidence - Contrepartie immédiate tenant à ce que le preneur est libéré des risques financiers transférés au prestataire - c) Conséquence - Charge constatée d'avance - 4) Cas de la commission versée en contrepartie d'un "put option agreement" - a) Prestations immédiates - Absence - b) Circonstances sans incidence - i) Contrepartie immédiate tenant à ce que le preneur est libéré des risques financiers transférés au prestataire - ii) Déductibilité des provisions que le preneur aurait été fondé à constater à défaut de convention (3) - c) Prix d'une prestation discontinue à échéances successives - Inclusion.
1) a) Le 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) s'entend, eu égard au principe de l'indépendance des exercices qui résulte du 2 de l'article 38 du même code, comme autorisant la déduction des charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles constatées d'avance. b) Les charges "constatées d'avance" correspondent au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer. 2) a) Au nombre de ces charges constatées d'avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI, pour la partie de ces prestations fournie au cours d'exercices ultérieurs. b) Le caractère de charge correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI, s'apprécie au regard de la nature et de la portée des obligations mises à la charge du prestataire en vertu de la convention qui le lie au preneur. 3) Mécanisme de financement particulier pour favoriser la vente d'avions aux Etats-Unis, consistant à les céder à des groupes d'investisseurs qui les donnent en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louent ensuite à des compagnies aériennes, une filiale établie aux Etats-Unis s'engageant auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d'investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes. Garanties financières ultérieurement reprises à sa charge, aux termes d'une convention intitulée "asset swap agreement", par une société s'obligeant à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement par le preneur d'une commission. a) Une telle prestation qui s'analyse comme un engagement, mis en oeuvre sur la base d'une facture établie chaque mois, de garantir l'équilibre financier de la location des appareils sur toute la durée prévue par les contrats de location, soit vingt-deux ans, doit être regardée comme une prestation continue fournie au cours d'exercices ultérieurs à celui au cours duquel la convention a été conclue. b) Est sans incidence sur ce point la circonstance que le preneur s'est trouvé libéré, dès la conclusion de la convention intitulée "asset swap agreement", des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l'effet de cette convention, au prestataire. c) Par suite, la commission versée en rémunération de cette prestation constitue une charge constatée d'avance. 4) Mécanisme de garantie particulier pour favoriser la vente d'avions, consistant pour le fournisseur à accorder des garanties de valeur résiduelle, obligeant, en cas de revente de l'appareil à une échéance déterminée, généralement fixée au dixième anniversaire de la vente, à verser au client la différence entre un prix fixé à l'avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour ce fournisseur à se porter lui-même acquéreur de l'appareil pour le prix fixé à l'avance par le contrat de vente. Garanties de valeur résiduelle ultérieurement reprises à sa charge, aux termes de conventions intitulées "put option agreements" conclues les 30 septembre 2004, 30 décembre 2004 et 31 décembre 2005, par une société s'étant obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions. a) De telles prestations ne peuvent être regardées comme fournies, même partiellement, avant les dates fixées par les contrats de vente des appareils pour la mise en oeuvre des garanties de valeur résiduelle, soit généralement dix ans après la vente. Il est exclu, par suite, de regarder ces prestations comme intégralement fournies dès la date de conclusion des conventions intitulées "put option agreements". b) i) Est sans incidence sur ce point la circonstance tirée de ce que le preneur s'est trouvé libéré, dès la conclusion des conventions, des risques financiers correspondant à la mise en jeu des garanties dont la charge a été immédiatement transférée, par l'effet de ces conventions, au prestataire. ii) Est également sans incidence la circonstance, à la supposer établie, tirée de ce que le preneur aurait à défaut été fondé à constituer dans ses comptes et déduire immédiatement de ses résultats imposables, en vue de faire face aux risques correspondant à la mise en jeu de ces mêmes garanties, des provisions d'un montant égal à celui des commissions versées au prestataire. c) Ces prestations, dès lors qu'elles sont exécutées par phases distinctes correspondant chacune à une échéance de mise en oeuvre d'une garantie de valeur résiduelle prévue par le contrat de vente d'un appareil, doivent être regardées comme des prestations discontinues à échéances successives, au sens du 2 bis de l'article 38 du CGI. Par suite, il est exclu de regarder ces prestations comme des prestations continues exécutées de manière linéaire sur la totalité de la durée des conventions intitulées "put option agreements".
(1) Cf. CE, 12 janvier 2004, SA Etablissements Nougein, n° 243273, T. p. 674. (2) Rappr., s'agissant de créances constituées de commissions de cautionnement, CE, 8 mars 2002, Banque française de crédit coopératif, n° 199468, p. 89 ; s'agissant de créances constituées de cotisations d'assurances, CE, 11 avril 2008, min. c/ , n° 279786, T. p. 715. (3) Comp., s'agissant du régime de déduction des provisions, CE, 13 juillet 2007, Société Volkswagen France, n°s 289233 289261, p. 341.