Conseil d'État
N° 496618
ECLI:FR:CECHR:2026:496618.20260630
Mentionné aux tables du recueil Lebon
3ème et 8ème chambres réunies
M. Pierre Collin, président
M. Paul Levasseur, rapporteur
M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public
SCP PIWNICA & MOLINIE, avocats
Lecture du mardi 30 juin 2026
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
1° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1645432 du 18 juin 2018, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 18VE02738 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance, prononcé la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
2° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 1630655, 1630657 du 15 juin 2017, ce tribunal a rejeté leurs demandes.
Par un arrêt n° 17VE02562 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
Par une décision nos 442061, 442062 du 14 février 2022, le Conseil d’État, statuant au contentieux a annulé les arrêts n°18VE02738 et n° 17VE02562 en tant qu’ils statuent sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition entre les mains des contribuables, au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One ainsi que sur les pénalités correspondantes et renvoyé, dans cette mesure, les affaires devant cette cour administrative d’appel.
Par un arrêt n° 22VE00325, 22VE00326 du 6 juin 2024, la cour administrative d'appel de Versailles, statuant sur renvoi du Conseil d’Etat, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes et réformé les jugements du 15 juin 2017 et du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’ils avaient de contraire.
Procédure devant le Conseil d’Etat
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 août 2024 et 9 avril 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d'Etat d’annuler les articles 1er et 2 de cet arrêt.
Il soutient que la cour administrative d’appel de Versailles :
- a statué au-delà des conclusions dont elle était saisie après le renvoi de l’affaire par le Conseil d’Etat, en ne limitant pas la décharge prononcée aux seules cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement de l'article 123 bis du CGI, à raison des bénéfices de la société Level One et aux pénalités correspondantes ;
- a commis une erreur de droit, une erreur de qualification juridique des faits et n’a pas tiré les conséquences de ses propres constatations en jugeant que l'administration ne pouvait utilement se prévaloir de la faculté qui lui aurait été offerte de faire échec à l'invocation du régime des sociétés mères en opposant le principe général de répression de la fraude à la loi.
Par un mémoire en défense, enregistrés le 13 mars 2025, M. et Mme B... concluent au rejet du pourvoi et à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Paul Levasseur, auditeur,
- les conclusions de M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. et Mme B... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d’un contrôle sur pièces portant sur l’année 2011. L’administration fiscale a procédé à des rehaussements d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 procédant de la taxation entre leurs mains, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des bénéfices réalisés par la société Level One, société de droit luxembourgeois dont M. et Mme B... détenaient la totalité du capital. Par un jugement du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement du 15 juin 2017 le même tribunal a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par deux arrêts du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles, sur appel de M. et Mme B..., a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de dégrèvements intervenus en cours d'instance au titre de l’année 2010, a prononcé, pour les deux années, la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable ainsi que des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus de leurs conclusions d’appel. Par une décision du 14 février 2022, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé ces arrêts en tant qu’ils ont statué sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre des années 2010 et 2011 résultant de l’imposition entre les mains des contribuables des bénéfices de la société Level One et sur les pénalités correspondantes. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er et 2 de l’arrêt du 6 juin 2024 par lesquels la cour administrative d’appel de Versailles, statuant sur renvoi du Conseil d’Etat, a accordé à M. et Mme B... la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 demeurant en litige devant elle ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur le pourvoi en cassation du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :
2. D’une part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique ₋ personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ₋ établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (…) / 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (…) ».
3. Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. »
4. D’autre part, si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé. Ce principe, qui peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers, s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient. Ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe mentionné ci-dessus pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
5. Il résulte des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, citées au point 3, que l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne concernée aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. Toutefois, la détermination du montant de l’impôt dont cette personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France n’entrant pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient, l’administration peut se fonder sur le principe général de répression de la fraude à la loi, tel que rappelé au point 4, pour refuser de faire application, pour déterminer ce montant, du régime des sociétés mères. Il en va de même pour l’application des dispositions du 3 de l’article 123 bis du même code, cité au point 2, prévoyant que les bénéfices ou revenus réputés distribués sont déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts comme si l’entité concernée était imposable à l’impôt sur les sociétés en France.
6. Il résulte de ce qui précède qu’en jugeant que l’administration fiscale ne pouvait utilement se prévaloir du principe général de répression de la fraude à la loi afin de contester, pour l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, la possibilité pour la société Level One, si elle avait été redevable en France de l’impôt sur les sociétés, de revendiquer le bénéfice du régime des sociétés mères, la cour administrative d’appel de Versailles a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation des articles 1er et 2 de l’arrêt qu’il attaque.
7. Le Conseil d’Etat étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond, dans la mesure de la cassation prononcée, en application du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.
Sur le règlement du litige :
8. En application de la décision du 14 février 2022 du Conseil d’Etat, statuant au contentieux, demeurent seules en litige les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu procédant de l’imposition entre les mains de M. et Mme B..., au titre des années 2010 et 2011, des bénéfices de la société Level One ainsi que les pénalités correspondantes.
9. Il résulte de l’instruction que M. et Mme B... disposaient, depuis sa création le 29 septembre 2009, de 100 % du capital de la société luxembourgeoise Level One, constituée sous la forme d’une société de participations financières (« Soparfi ») et ayant pour objet la prise de participations sous quelques formes que ce soit, ainsi que la gestion, le contrôle et la mise en valeur de ces participations. M. B..., également associé et gérant d’une société de droit français, la SARL ITD, a apporté en 2009 les parts qu’il détenait dans cette société à la société Level One, qui en est ainsi devenue l’unique associée. La société Level One a bénéficié de distributions en provenance de sa filiale, la SARL ITD, à hauteur de 20 000 euros le 19 octobre 2009 et de 320 000 euros le 5 janvier 2010, exonérées de retenue à la source en vertu de l'article 119 ter du code général des impôts. Estimant que la société Level One était soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié dès lors qu’elle bénéficiait d’une exonération totale d’impôt sur les dividendes perçus en provenance de la SARL ITD, l’administration fiscale a, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, assujetti M. et Mme B... à l’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des bénéfices déclarés par la société Level One au titre des exercices clos au 31 décembre 2009 et 2010, soit respectivement 7 642 euros et 287 338 euros.
10. Aux termes de l’article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices clos en 2009 et 2010 : « I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (...) fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période ».
11. Pour contester l’existence du régime fiscal privilégié dont aurait bénéficié la société Level One, M. et Mme B... se prévalent du régime des sociétés mères défini à l’article 216 du code général des impôts et soutiennent que, si elle avait été établie en France, cette société aurait bénéficié, en application de ce régime d’imposition, d’une exonération fiscale des produits de participations perçus de ses filiales.
12. En premier lieu, contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, il ne résulte pas de l’instruction que l’apport par M. B... à la société Level One des parts de la société ITD n’aurait pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que M. et Mme B..., à défaut d’un tel apport, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles. Par suite, dès lors qu’elle ne conteste pas que la société Level One remplissait toutes les conditions pour bénéficier, si elle avait été établie en France, du régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du code général des impôts, à raison de sa participation dans la société ITD, l’administration fiscale n’est pas fondée à soutenir que, pour l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, il conviendrait, pour apprécier ce qu’aurait été l’imposition de la société Level One si elle avait été établie en France, de lui refuser, sur le fondement du principe général de répression des fraudes à la loi, le bénéfice de ce régime.
13. En second lieu, compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu’une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l’article 216 du code général des impôts cité au point 10, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d’imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, ce I de l’article 216 doit être regardé non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères. Dans l’hypothèse où il est établi que le montant des frais réellement exposés pour l’acquisition ou la conservation des produits de participations est inférieur à la quote-part forfaitaire, les dividendes doivent être regardés comme soumis à un impôt égal au produit du taux de l’impôt sur les sociétés et de la différence entre la quote-part forfaitaire et le montant des frais réellement exposés.
14. Il résulte de l’instruction que les frais exposés par la société Level One au cours des exercices clos en 2009 et 2010 étaient supérieurs, pour chacun de ces exercices, au montant de la quote-part des produits de participations issus de la société ITD que la société Level One a réintégrée à son résultat. Il s’ensuit que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que les bénéfices de la société Level One au titre de ces exercices, exclusivement composés de produits de participations de sa filiale, n’auraient été soumis à aucune imposition si cette société avait été établie en France, et que, par conséquent, cette société ne peut, en tout état de cause, être regardée comme ayant été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié, ce qui fait obstacle à ce que ses bénéfices soient réputés, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, constituer, pour les contribuables, un revenu de capitaux mobiliers au titre des années 2010 et 2011.
15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur requête d’appel, que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 résultant de l’imposition entre leurs mains, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des exercices clos en 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros, à verser à M. et Mme B..., au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les articles 1er et 2 de l’arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 6 juin 2024 sont annulés.
Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition entre leurs mains, au titre des années 2010 et 2011, des bénéfices de la société Level One ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Les jugements du tribunal administratif de Montreuil des 15 juin 2017 et 18 juin 2018 sont réformés en ce qu’ils ont de contraire à la présente décision.
Article 4 : L’Etat versera une somme de 3 000 euros à M. et Mme B... au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’action et des comptes publics et à M. et Mme A... B....
Délibéré à l'issue de la séance du 3 juin 2026 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte et Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Jonathan Bosredon, Mme Catherine Fischer-Hirtz, M. Philippe Ranquet, conseillers d'Etat, Mme Muriel Deroc, maîtresse des requêtes et M. Paul Levasseur, auditeur-rapporteur.
Rendu le 30 juin 2026.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Paul Levasseur
La secrétaire :
Signé : Mme Elisabeth Ravanne
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
N° 496618
ECLI:FR:CECHR:2026:496618.20260630
Mentionné aux tables du recueil Lebon
3ème et 8ème chambres réunies
M. Pierre Collin, président
M. Paul Levasseur, rapporteur
M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public
SCP PIWNICA & MOLINIE, avocats
Lecture du mardi 30 juin 2026
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
1° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1645432 du 18 juin 2018, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 18VE02738 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance, prononcé la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
2° M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement nos 1630655, 1630657 du 15 juin 2017, ce tribunal a rejeté leurs demandes.
Par un arrêt n° 17VE02562 du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel de M. et Mme B..., prononcé la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement du 15 juin 2017 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus de leurs conclusions.
Par une décision nos 442061, 442062 du 14 février 2022, le Conseil d’État, statuant au contentieux a annulé les arrêts n°18VE02738 et n° 17VE02562 en tant qu’ils statuent sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition entre les mains des contribuables, au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One ainsi que sur les pénalités correspondantes et renvoyé, dans cette mesure, les affaires devant cette cour administrative d’appel.
Par un arrêt n° 22VE00325, 22VE00326 du 6 juin 2024, la cour administrative d'appel de Versailles, statuant sur renvoi du Conseil d’Etat, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes et réformé les jugements du 15 juin 2017 et du 18 juin 2018 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu’ils avaient de contraire.
Procédure devant le Conseil d’Etat
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 août 2024 et 9 avril 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d'Etat d’annuler les articles 1er et 2 de cet arrêt.
Il soutient que la cour administrative d’appel de Versailles :
- a statué au-delà des conclusions dont elle était saisie après le renvoi de l’affaire par le Conseil d’Etat, en ne limitant pas la décharge prononcée aux seules cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement de l'article 123 bis du CGI, à raison des bénéfices de la société Level One et aux pénalités correspondantes ;
- a commis une erreur de droit, une erreur de qualification juridique des faits et n’a pas tiré les conséquences de ses propres constatations en jugeant que l'administration ne pouvait utilement se prévaloir de la faculté qui lui aurait été offerte de faire échec à l'invocation du régime des sociétés mères en opposant le principe général de répression de la fraude à la loi.
Par un mémoire en défense, enregistrés le 13 mars 2025, M. et Mme B... concluent au rejet du pourvoi et à ce que la somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Paul Levasseur, auditeur,
- les conclusions de M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de B... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. et Mme B... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d’un contrôle sur pièces portant sur l’année 2011. L’administration fiscale a procédé à des rehaussements d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 procédant de la taxation entre leurs mains, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des bénéfices réalisés par la société Level One, société de droit luxembourgeois dont M. et Mme B... détenaient la totalité du capital. Par un jugement du 18 juin 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement du 15 juin 2017 le même tribunal a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par deux arrêts du 11 février 2020, la cour administrative d'appel de Versailles, sur appel de M. et Mme B..., a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de dégrèvements intervenus en cours d'instance au titre de l’année 2010, a prononcé, pour les deux années, la décharge de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de leur base imposable ainsi que des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus de leurs conclusions d’appel. Par une décision du 14 février 2022, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé ces arrêts en tant qu’ils ont statué sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre des années 2010 et 2011 résultant de l’imposition entre les mains des contribuables des bénéfices de la société Level One et sur les pénalités correspondantes. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er et 2 de l’arrêt du 6 juin 2024 par lesquels la cour administrative d’appel de Versailles, statuant sur renvoi du Conseil d’Etat, a accordé à M. et Mme B... la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 demeurant en litige devant elle ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur le pourvoi en cassation du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :
2. D’une part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique ₋ personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ₋ établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (…) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. (…) / 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (…) ».
3. Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. »
4. D’autre part, si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé. Ce principe, qui peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers, s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient. Ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe mentionné ci-dessus pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
5. Il résulte des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, citées au point 3, que l’appréciation du caractère privilégié du régime fiscal applicable doit se faire au regard de l’impôt sur les bénéfices ou les revenus dont la personne concernée aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, lesquelles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. Toutefois, la détermination du montant de l’impôt dont cette personne aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France n’entrant pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient, l’administration peut se fonder sur le principe général de répression de la fraude à la loi, tel que rappelé au point 4, pour refuser de faire application, pour déterminer ce montant, du régime des sociétés mères. Il en va de même pour l’application des dispositions du 3 de l’article 123 bis du même code, cité au point 2, prévoyant que les bénéfices ou revenus réputés distribués sont déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts comme si l’entité concernée était imposable à l’impôt sur les sociétés en France.
6. Il résulte de ce qui précède qu’en jugeant que l’administration fiscale ne pouvait utilement se prévaloir du principe général de répression de la fraude à la loi afin de contester, pour l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, la possibilité pour la société Level One, si elle avait été redevable en France de l’impôt sur les sociétés, de revendiquer le bénéfice du régime des sociétés mères, la cour administrative d’appel de Versailles a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation des articles 1er et 2 de l’arrêt qu’il attaque.
7. Le Conseil d’Etat étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond, dans la mesure de la cassation prononcée, en application du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.
Sur le règlement du litige :
8. En application de la décision du 14 février 2022 du Conseil d’Etat, statuant au contentieux, demeurent seules en litige les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu procédant de l’imposition entre les mains de M. et Mme B..., au titre des années 2010 et 2011, des bénéfices de la société Level One ainsi que les pénalités correspondantes.
9. Il résulte de l’instruction que M. et Mme B... disposaient, depuis sa création le 29 septembre 2009, de 100 % du capital de la société luxembourgeoise Level One, constituée sous la forme d’une société de participations financières (« Soparfi ») et ayant pour objet la prise de participations sous quelques formes que ce soit, ainsi que la gestion, le contrôle et la mise en valeur de ces participations. M. B..., également associé et gérant d’une société de droit français, la SARL ITD, a apporté en 2009 les parts qu’il détenait dans cette société à la société Level One, qui en est ainsi devenue l’unique associée. La société Level One a bénéficié de distributions en provenance de sa filiale, la SARL ITD, à hauteur de 20 000 euros le 19 octobre 2009 et de 320 000 euros le 5 janvier 2010, exonérées de retenue à la source en vertu de l'article 119 ter du code général des impôts. Estimant que la société Level One était soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié dès lors qu’elle bénéficiait d’une exonération totale d’impôt sur les dividendes perçus en provenance de la SARL ITD, l’administration fiscale a, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, assujetti M. et Mme B... à l’impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison des bénéfices déclarés par la société Level One au titre des exercices clos au 31 décembre 2009 et 2010, soit respectivement 7 642 euros et 287 338 euros.
10. Aux termes de l’article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux exercices clos en 2009 et 2010 : « I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges (...) fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Cette quote-part ne peut toutefois excéder, pour chaque période d'imposition, le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société participante au cours de la même période ».
11. Pour contester l’existence du régime fiscal privilégié dont aurait bénéficié la société Level One, M. et Mme B... se prévalent du régime des sociétés mères défini à l’article 216 du code général des impôts et soutiennent que, si elle avait été établie en France, cette société aurait bénéficié, en application de ce régime d’imposition, d’une exonération fiscale des produits de participations perçus de ses filiales.
12. En premier lieu, contrairement à ce que soutient l’administration fiscale, il ne résulte pas de l’instruction que l’apport par M. B... à la société Level One des parts de la société ITD n’aurait pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que M. et Mme B..., à défaut d’un tel apport, auraient normalement supportées eu égard à leur situation et à leurs activités réelles. Par suite, dès lors qu’elle ne conteste pas que la société Level One remplissait toutes les conditions pour bénéficier, si elle avait été établie en France, du régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du code général des impôts, à raison de sa participation dans la société ITD, l’administration fiscale n’est pas fondée à soutenir que, pour l’application des dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, il conviendrait, pour apprécier ce qu’aurait été l’imposition de la société Level One si elle avait été établie en France, de lui refuser, sur le fondement du principe général de répression des fraudes à la loi, le bénéfice de ce régime.
13. En second lieu, compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu’une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l’article 216 du code général des impôts cité au point 10, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d’imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, ce I de l’article 216 doit être regardé non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères. Dans l’hypothèse où il est établi que le montant des frais réellement exposés pour l’acquisition ou la conservation des produits de participations est inférieur à la quote-part forfaitaire, les dividendes doivent être regardés comme soumis à un impôt égal au produit du taux de l’impôt sur les sociétés et de la différence entre la quote-part forfaitaire et le montant des frais réellement exposés.
14. Il résulte de l’instruction que les frais exposés par la société Level One au cours des exercices clos en 2009 et 2010 étaient supérieurs, pour chacun de ces exercices, au montant de la quote-part des produits de participations issus de la société ITD que la société Level One a réintégrée à son résultat. Il s’ensuit que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que les bénéfices de la société Level One au titre de ces exercices, exclusivement composés de produits de participations de sa filiale, n’auraient été soumis à aucune imposition si cette société avait été établie en France, et que, par conséquent, cette société ne peut, en tout état de cause, être regardée comme ayant été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié, ce qui fait obstacle à ce que ses bénéfices soient réputés, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, constituer, pour les contribuables, un revenu de capitaux mobiliers au titre des années 2010 et 2011.
15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur requête d’appel, que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c’est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 résultant de l’imposition entre leurs mains, sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts, des bénéfices de la société Level One au titre des exercices clos en 2009 et 2010, et des pénalités correspondantes.
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros, à verser à M. et Mme B..., au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er et 2 de l’arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 6 juin 2024 sont annulés.
Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu résultant de l’imposition entre leurs mains, au titre des années 2010 et 2011, des bénéfices de la société Level One ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Les jugements du tribunal administratif de Montreuil des 15 juin 2017 et 18 juin 2018 sont réformés en ce qu’ils ont de contraire à la présente décision.
Article 4 : L’Etat versera une somme de 3 000 euros à M. et Mme B... au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’action et des comptes publics et à M. et Mme A... B....
Délibéré à l'issue de la séance du 3 juin 2026 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte et Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Jonathan Bosredon, Mme Catherine Fischer-Hirtz, M. Philippe Ranquet, conseillers d'Etat, Mme Muriel Deroc, maîtresse des requêtes et M. Paul Levasseur, auditeur-rapporteur.
Rendu le 30 juin 2026.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Paul Levasseur
La secrétaire :
Signé : Mme Elisabeth Ravanne
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :