Conseil d'État
N° 496500
ECLI:FR:CECHR:2026:496500.20260706
Inédit au recueil Lebon
8ème et 3ème chambres réunies
M. Pierre Collin, président
M. Cyril Noël, rapporteur
M. Romain Victor, rapporteur public
SCP PIWNICA & MOLINIE, avocats
Lecture du lundi 6 juillet 2026
Vu la procédure suivante :
La société civile (SC) FRA SCI a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1401026 du 9 février 2016, ce tribunal a fait droit à sa demande.
Par un arrêt n° 16PA01892 du 17 mai 2017, la cour administrative d’appel de Paris a, sur l’appel du ministre des finances et des comptes publics, remis à la charge de la société FRA SCI les cotisations supplémentaires et pénalités dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge à hauteur des sommes correspondant à une base imposable à l’impôt sur les sociétés fixée à 6 027 122 euros pour l’exercice clos en 2009 et 1 121 997 euros pour l’exercice clos en 2010, réformé ce jugement en conséquence et rejeté le surplus de la requête d’appel.
Par une décision n° 412503 du 24 avril 2019, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à cette cour.
Par un arrêt n° 19PA01686 du 7 juin 2024, la cour administrative d’appel de Paris a fixé le résultat fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à - 4 062 044 euros, réformé le jugement du tribunal administratif de Paris en conséquence et rejeté le surplus de l’appel formé contre celui-ci par le ministre des finances et des comptes publics.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et deux nouveaux mémoires, enregistrés les 30 juillet 2024, 23 octobre 2024, 19 janvier 2026, 23 mars 2026 et 15 avril 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’action et des comptes publics demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler l’article 3 de cet arrêt ;
2°) réglant dans cette mesure l’affaire au fond, de faire droit à son appel.
Il soutient que la cour administrative d’appel de Paris :
- a insuffisamment motivé son arrêt en ne tirant pas toutes les conséquences de son propre constat de l’existence d’un montage artificiel et en ne se prononçant pas sur le moyen tiré de ce qu’il convenait d’écarter les conséquences fiscales de l’application abusive de la « correction Quéméner » par la société FRA SCI ;
- s’est méprise sur la portée de ses écritures d’appel en estimant qu’il demandait seulement qu’il soit fait application de la « correction Quéméner » en écartant les stipulations du traité d’apport conclu entre la société FRA SCI et la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois FRA en tant que ces stipulations avaient procuré à la première un avantage contraire à l’objectif de neutralité de la loi fiscale ;
- a commis une erreur de droit en reconnaissant l’existence d’un montage artificiel ayant permis à la société FRA SCI d’appliquer la « correction Quéméner » sans écarter pour autant l’application de cette correction ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant que l’abus de droit commis au regard de la convention fiscale franco-luxembourgeoise était distinct de celui initialement invoqué et a commis une erreur de droit en jugeant que l’ajout du motif tiré de cet abus de droit aurait privé la société de la garantie de demander la saisine du comité de l’abus de droit fiscal.
Par trois mémoires en défense, enregistrés les 19 septembre 2025, 16 février 2026 et 2 avril 2026, la société FRA SCI conclut au rejet du pourvoi et, par la voie du pourvoi incident, à ce que le Conseil d’Etat annule l’article 2 du même arrêt et mette à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code justice administrative.
Elle soutient, d’une part, que les moyens soulevés par le pourvoi du ministre ne sont pas fondés et, d’autre part, que la cour administrative d’appel de Paris :
- a commis une erreur de droit en permettant à l’administration, sur le fondement de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales, d’invoquer le moyen tiré de l’abus de droit, qu’elle avait expressément abandonnée auparavant ;
- a commis une erreur de droit en jugeant qu’il convenait, pour l’application de la « correction Quéméner », de minorer la valeur d’acquisition des parts de la SCI Foncière Costa, alors qu’une telle minoration ne pouvait pas être appréhendée sous l’angle de l’abus de droit et supposait de démontrer l’existence d’un acte anormal de gestion ;
- a commis une erreur de droit en la privant ainsi de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;
- a méconnu le principe du caractère contradictoire de la procédure et a commis une erreur de droit en relevant d’office une telle correction de la valeur d’acquisition des parts de la SCI Foncière Costa ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, en particulier le traité d’apport du 10 juin 2008, en estimant que le mécanisme de fixation de la rémunération de l’apport des parts de la SCI Foncière Costa comportait la garantie selon laquelle la somme de 1 000 000 euros correspondant à la prise en compte des frais de contentieux à venir serait, une fois ces frais confirmés, imputée sur la prime d’émission enregistrée initialement et a, par suite, commis une erreur de droit en jugeant que ce mécanisme participait d’un abus de droit lié à la surestimation de la valeur d’apport de ces parts ;
- a commis une erreur de droit en prenant en considération la nouvelle motivation retenue par l’administration au soutien de l’existence d’un abus de droit, tirée de ce que la dissolution de la SCI Foncière Costa était artificielle, sans écarter cet acte et alors qu’il n’a pas été possible de soumettre au comité de l’abus de droit fiscal ce nouveau fondement ;
- a commis une erreur de droit et insuffisamment motivé son arrêt en omettant de se prononcer sur le caractère exclusivement fiscal du montage analysé ;
- a commis une erreur de droit en retenant l’existence d’un abus de droit alors qu’elle ne s’était pas enrichie ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce et commis une erreur de droit en retenant l’existence d’un montage artificiel, dénué de toute substance, caractérisant un abus de droit ;
- a commis une erreur de droit dans l’application de la « correction Quéméner », dès lors que, comme le confirme le rescrit n° 2012/12, la même moins-value sur titres aurait été constatée, sans dissolution de la SCI Foncière Costa, si elle avait elle-même décidé de procéder à la réévaluation libre des titres de cette société.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 et modifiée par l’avenant du 8 septembre 1970 ;
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Cyril Noël, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de la société FRA SCI ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Fra SCI a été créée le 18 avril 2008, sous la dénomination sociale Fra SCI 2, par la société à responsabilité limitée (SARL) de droit luxembourgeois French Residential Acquisitions (FRA) et par la société par actions simplifiée (SAS) de droit français French Residential Acquisitions (FRA). A la date du 10 juin 2008, la SARL FRA lui a apporté en nature 999 des 1 000 parts de la société civile immobilière (SCI) Foncière Costa, initialement de droit monégasque et devenue de droit français le 6 juin précédent, dont l’objet était de détenir et de donner à bail un ensemble immobilier situé 35 et 37 avenue George V à Paris (VIIIe). Ces titres ont été valorisés, dans le traité d’apport daté du 10 juin 2008, pour 23 000 000 euros. A la date du 27 novembre 2009, la SCI Foncière Costa a décidé tout à la fois de clôturer par anticipation son exercice courant, ouvert le 18 avril 2008, au 30 novembre et de procéder à une réévaluation libre de son actif, fixant à 15 810 000 euros la valeur de l’immeuble du 35 avenue George V, alors inscrit à son bilan pour 1 817 437 euros. Elle a ainsi constaté dans ses comptes un profit de réévaluation égal à 13 992 563 euros. A la date du 21 décembre 2009 et après avoir acquis pour 15 484 euros auprès de la SAS FRA l’unique part de la SCI Foncière Costa qui n’était pas en sa possession, la société Fra SCI en a décidé la dissolution avec transmission universelle de son patrimoine, avec date d’effet fiscal anticipée au 1er décembre de la même année. Pour déterminer son résultat imposable de l’exercice clos au 31 décembre 2009, la société Fra SCI a, d’une part, retenu, sur la base de 13 992 563 euros, le bénéfice issu de l’écart de réévaluation majoré du produit réalisé en décembre 2009 par la SCI Foncière Costa pour 6 443 euros et déduit les pertes réalisées par cette SCI jusqu’au 30 novembre 2009 pour un montant de 426 431 euros. Elle a, d’autre part, déterminé le gain né de l’annulation des titres de la SCI Foncière Costa par différence entre la valeur des actifs transférés et la valeur d'acquisition des titres, qu’elle a majorée de l’écart de réévaluation mentionné ci-dessus ainsi que du produit réalisé par la SCI en décembre 2009 et minorée de la perte constatée par cette même SCI au 30 novembre 2009. L’administration fiscale a remis en cause ces corrections extracomptables, en estimant qu’elles révélaient l’existence d’un abus de droit. Les rectifications ont donné lieu à la réintégration de la somme de 24 036 399 euros dans le résultat imposable de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2009, portant ce résultat à 16 510 954 euros au lieu du déficit de 7 525 445 euros initialement déclaré, ainsi que, par voie de conséquence, au rétablissement d’un résultat imposable de 1 121 997 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2010. Les impositions correspondantes, assorties d’intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit, ont été mises en recouvrement le 8 avril 2013. Par un jugement du 11 février 2016, le tribunal administratif de Paris a jugé que les conditions de mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit n’étaient pas réunies et a accordé à cette société la décharge des impositions litigieuses. Par un arrêt du 7 juin 2024, rendu après l’annulation par le Conseil d’Etat, statuant au contentieux d’un premier arrêt du 17 mai 2017, la cour administrative d'appel de Paris a ramené le déficit fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à 4 062 044 euros, réformé le jugement du tribunal administratif de Paris en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus des conclusions de l’appel formé par le ministre de l’économie et des finances contre ce jugement. Le ministre de l’action et des comptes publics et, par la voie du pourvoi incident, la société FRA SCI se pourvoient en cassation contre cet arrêt, chacun en tant qu’il lui est défavorable.
Sur le pourvoi et le pourvoi incident :
2. Dans le cas où une société vient à retirer de l’actif de son bilan, à la suite d’une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l’article 1844-5 du code civil, les parts qu’elle détenait jusqu’alors dans une société relevant du régime prévu à l’article 8 du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d’acquisition, majorée en premier lieu, d’une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l’associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application du régime visé ci-dessus, d’autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé.
3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) ».
4. Il ressort des points 27 à 29 de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel a d’abord jugé que l’administration établissait que l’ensemble des opérations, mentionnées au point 1 de la présente décision, d’apport de parts, de réévaluation d’actifs et de transmission universelle de patrimoine à l’intérieur du même groupe de sociétés toutes détenues à 100 %, directement ou indirectement, par une même société américaine, constituait un montage artificiel dénué de toute substance ayant, en particulier, permis à la société FRA SCI, en contrariété avec l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale, d’utiliser les corrections mentionnées au point 2, dites « Quéméner », exclusivement « pour neutraliser les seuls profits immobiliers constatés en évitant la neutralisation corrélative des pertes afférentes aux immeubles également constatées ». La cour en a ensuite déduit, aux points 30 à 32 de son arrêt, que le ministre était en droit de demander que soient écartés « un ou plusieurs actes qui auraient été pris pour rechercher, dans un but exclusivement fiscal, le bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention de leurs auteurs », et que les effets de l’application de la « correction Quéméner » soient calculés en écartant les stipulations du traité d’apport conclu entre la société FRA SCI et la SARL FRA, en tant que ces stipulations avaient procuré à la première un avantage fiscal contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale. Se fondant sur les éléments apportés par la société FRA SCI en réponse à trois mesures d’instruction qu’elle avait ordonnées, la cour a alors, aux points 33 à 36 de son arrêt, estimé que la valeur d’apport des 999 parts de la SCI Foncière Costa devant être retenue pour le calcul de la moins-value d’annulation de ces parts devait être ramenée de 23 000 000 euros à 19 536 599 euros à raison, d’une part, de l’imputation d’une provision pour charges liées à des litiges concernant les immeubles en cause d’un million d’euros, stipulée dans le traité d’apport, et, d’autre part, de la réduction à concurrence de 2 463 401 euros de la valeur vénale de l’immeuble du 35 avenue George V à la date de l’apport, au regard d’une expertise réalisée en 2007 et faute de justification par la société FRA SCI de l’augmentation de cette valeur. La cour a jugé que l’administration était fondée à rectifier le résultat fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à hauteur de ce seul écart de 3 463 401 euros.
5. Il ressort ainsi de l’arrêt attaqué qu’après avoir jugé que l’administration fiscale établissait l’existence d’un abus de droit ayant permis à la société FRA SCI d’appliquer la « correction Quéméner » de manière contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale et que le ministre était fondé pour ce motif à demander que soient écartées les stipulations du traité d’apport du 10 juin 2008 en tant qu’elles avaient procuré à cette société un avantage fiscal contraire à cet objectif, la cour, pour faire partiellement droit à l’appel du ministre et rejeter le surplus de sa requête, s’est bornée, sans écarter aucun acte au sens des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à rectifier la valeur d’apport retenue dans le traité d’apport, sur des points qui n’étaient en outre pas remis en cause devant elle, aux fins de l’application de cette même correction. Il s’ensuit que tant le ministre de l’action et des comptes publics que la société FRA SCI sont fondés à soutenir que la cour a commis une erreur de droit en ne tirant pas, sur le bien-fondé des rectifications que l’administration avait établies sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, des conséquences en rapport avec l’abus de droit qu’elle avait estimé caractérisé, et à demander, par suite, l’annulation de son arrêt, chacun en tant qu’il lui fait grief.
6. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens du pourvoi et du pourvoi incident, l’arrêt attaqué doit être annulé.
7. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : « Lorsque l’affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat statue définitivement sur cette affaire ». Le Conseil d’Etat étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond.
En ce qui concerne la régularité du jugement :
8. Le moyen, soulevé par le ministre de l’action et des comptes publics, tiré de ce que le tribunal administratif aurait omis de se prononcer sur le défaut de substance économique du montage décrit dans ses différents aspects par l’administration manque en fait.
En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications :
S’agissant de l’abus de la « correction Quéméner » :
9. Il résulte de l’instruction que, dans la proposition de rectification du 13 juillet 2012 et dans la réponse aux observations du contribuable du 18 octobre 2012, l’administration fiscale a considéré que le transfert en France du siège social de la SCI Foncière Costa, la constitution de la société FRA SCI, l’apport des parts de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI par la société de droit luxembourgeois FRA, la réévaluation libre des actifs de la SCI Foncière Costa et la transmission universelle du patrimoine de cette société à la société FRA SCI constituaient un montage artificiel ayant poursuivi le but exclusivement fiscal de neutraliser, grâce à l’application abusive de la « correction Quéméner », l’imposition des profits de cession et de réévaluation des immeubles situés 35 et 37 avenue George V. Le service a alors déterminé le résultat imposable de la société FRA SCI comme si l’opération de transmission universelle de patrimoine n’avait produit aucun effet fiscal et a calculé les impositions dues par la société FRA SCI au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2009 sans neutraliser ces profits par application de la « correction Quéméner ».
10. Toutefois, la règle énoncée au point 2 de la présente décision a pour objet d’assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l’article 8 du code général des impôts, et trouve notamment à s’appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l’associé d’une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d’une réévaluation des actifs sociaux, qu’elle soit opérée par l’administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d’accroître rétroactivement la base d’imposition de la société au titre de la période d’imposition close par la dissolution de la société et l’annulation consécutive des parts détenues par l’associé, ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine de la société soumise au régime spécifique, laquelle est plus particulièrement de nature à intervenir, dans les conditions fixées par l’article 1844-5 du code civil, lorsque l’ensemble des parts sociales d’une société est réuni en une seule main.
11. Il résulte de l’instruction que l’application de cette règle, en permettant à la société FRA SCI d’opérer une déduction extracomptable neutralisant l’imposition dont elle était redevable, en application de l’article 8 du code général des impôts, sur sa quote-part du résultat fiscal de la SCI Foncière Costa, soumise au régime des sociétés de personnes, a conduit à ce que l’intéressée soit imposée à hauteur du seul enrichissement dont elle a bénéficié à raison de la détention des parts de la SCI Foncière Costa puis, après qu’elle est devenue l’unique associée de celle-ci, de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine qui en a résulté. Dès lors, l’application de cette correction n’était pas, par elle-même, contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale que cette règle a pour objet d’assurer. Dans ces conditions, l’administration, qui au demeurant n’établit pas que cette dissolution ni, plus généralement, les opérations qui l’ont précédée auraient été décidées dans le seul but de bénéficier de cette correction, n’est pas fondée à soutenir que cette dissolution et ces opérations seraient constitutives d’un abus de droit en ce qu’elles auraient été inspirées par le seul objectif de bénéficier de la « correction Quéméner » à l’encontre de l’objectif que cette correction poursuit.
S’agissant de l’abus de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :
12. Dans le dernier état de ses écritures d’appel, le ministre de l’action et des comptes publics soutient que, si la transmission universelle du patrimoine de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI ne permettait pas de caractériser un abus de droit tiré de l’application de la « correction Quéméner », l’ensemble des opérations mises en avant par l’administration devrait être regardé comme ayant poursuivi le but exclusivement fiscal de permettre au groupe auquel ces sociétés appartiennent d’échapper, grâce à l’interposition de la société de droit luxembourgeois FRA dénuée de toute substance, à l’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport des titres de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI, représentative de plus-values latentes sur des immeubles normalement imposables en France, au bénéfice d’une application littérale de la convention fiscale franco-luxembourgeoise à l’encontre de l’intention de ses signataires. Par cette argumentation, l’administration doit être regardée comme sollicitant une substitution de motifs.
13. Toutefois, cet abus de droit est distinct de celui qui fondait la proposition de rectification du 13 juillet 2012 et la réponse aux observations du contribuable du 18 octobre 2012, s’agissant notamment des normes dont une application littérale aurait été recherchée à l’encontre de l’objectif poursuivi par leurs auteurs. Par suite, la requérante est en tout état de cause fondée à soutenir qu’elle serait privée, s’il était fait droit à cette demande de substitution de motifs, de la garantie donnée par la loi fiscale tenant à la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.
14. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée par la société FRA SCI, la requête du ministre de l’action et des comptes publics doit être rejetée.
1. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à verser à la société FRA SCI au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L’arrêt du 7 juin 2024 de la cour administrative d’appel de Versailles est annulé.
Article 2 : La requête du ministre de l’action et des comptes publics devant la cour administrative d’appel de Versailles est rejetée.
Article 3 : L’Etat versera à la société FRA SCI une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’action et des comptes publics et à la société civile FRA SCI.
Délibéré à l'issue de la séance du 17 juin 2026 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, Mme Nathalie Escaut, M. Philippe Ranquet, M. Pierre Boussaroque, Mme Anne Blondy-Touret, conseillers d'Etat et M. Cyril Noël, maitre des requêtes-rapporteur.
Rendu le 6 juillet 2026.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Cyril Noël
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation
N° 496500
ECLI:FR:CECHR:2026:496500.20260706
Inédit au recueil Lebon
8ème et 3ème chambres réunies
M. Pierre Collin, président
M. Cyril Noël, rapporteur
M. Romain Victor, rapporteur public
SCP PIWNICA & MOLINIE, avocats
Lecture du lundi 6 juillet 2026
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
La société civile (SC) FRA SCI a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1401026 du 9 février 2016, ce tribunal a fait droit à sa demande.
Par un arrêt n° 16PA01892 du 17 mai 2017, la cour administrative d’appel de Paris a, sur l’appel du ministre des finances et des comptes publics, remis à la charge de la société FRA SCI les cotisations supplémentaires et pénalités dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge à hauteur des sommes correspondant à une base imposable à l’impôt sur les sociétés fixée à 6 027 122 euros pour l’exercice clos en 2009 et 1 121 997 euros pour l’exercice clos en 2010, réformé ce jugement en conséquence et rejeté le surplus de la requête d’appel.
Par une décision n° 412503 du 24 avril 2019, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à cette cour.
Par un arrêt n° 19PA01686 du 7 juin 2024, la cour administrative d’appel de Paris a fixé le résultat fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à - 4 062 044 euros, réformé le jugement du tribunal administratif de Paris en conséquence et rejeté le surplus de l’appel formé contre celui-ci par le ministre des finances et des comptes publics.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et deux nouveaux mémoires, enregistrés les 30 juillet 2024, 23 octobre 2024, 19 janvier 2026, 23 mars 2026 et 15 avril 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’action et des comptes publics demande au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler l’article 3 de cet arrêt ;
2°) réglant dans cette mesure l’affaire au fond, de faire droit à son appel.
Il soutient que la cour administrative d’appel de Paris :
- a insuffisamment motivé son arrêt en ne tirant pas toutes les conséquences de son propre constat de l’existence d’un montage artificiel et en ne se prononçant pas sur le moyen tiré de ce qu’il convenait d’écarter les conséquences fiscales de l’application abusive de la « correction Quéméner » par la société FRA SCI ;
- s’est méprise sur la portée de ses écritures d’appel en estimant qu’il demandait seulement qu’il soit fait application de la « correction Quéméner » en écartant les stipulations du traité d’apport conclu entre la société FRA SCI et la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois FRA en tant que ces stipulations avaient procuré à la première un avantage contraire à l’objectif de neutralité de la loi fiscale ;
- a commis une erreur de droit en reconnaissant l’existence d’un montage artificiel ayant permis à la société FRA SCI d’appliquer la « correction Quéméner » sans écarter pour autant l’application de cette correction ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant que l’abus de droit commis au regard de la convention fiscale franco-luxembourgeoise était distinct de celui initialement invoqué et a commis une erreur de droit en jugeant que l’ajout du motif tiré de cet abus de droit aurait privé la société de la garantie de demander la saisine du comité de l’abus de droit fiscal.
Par trois mémoires en défense, enregistrés les 19 septembre 2025, 16 février 2026 et 2 avril 2026, la société FRA SCI conclut au rejet du pourvoi et, par la voie du pourvoi incident, à ce que le Conseil d’Etat annule l’article 2 du même arrêt et mette à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code justice administrative.
Elle soutient, d’une part, que les moyens soulevés par le pourvoi du ministre ne sont pas fondés et, d’autre part, que la cour administrative d’appel de Paris :
- a commis une erreur de droit en permettant à l’administration, sur le fondement de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales, d’invoquer le moyen tiré de l’abus de droit, qu’elle avait expressément abandonnée auparavant ;
- a commis une erreur de droit en jugeant qu’il convenait, pour l’application de la « correction Quéméner », de minorer la valeur d’acquisition des parts de la SCI Foncière Costa, alors qu’une telle minoration ne pouvait pas être appréhendée sous l’angle de l’abus de droit et supposait de démontrer l’existence d’un acte anormal de gestion ;
- a commis une erreur de droit en la privant ainsi de la faculté de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires ;
- a méconnu le principe du caractère contradictoire de la procédure et a commis une erreur de droit en relevant d’office une telle correction de la valeur d’acquisition des parts de la SCI Foncière Costa ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, en particulier le traité d’apport du 10 juin 2008, en estimant que le mécanisme de fixation de la rémunération de l’apport des parts de la SCI Foncière Costa comportait la garantie selon laquelle la somme de 1 000 000 euros correspondant à la prise en compte des frais de contentieux à venir serait, une fois ces frais confirmés, imputée sur la prime d’émission enregistrée initialement et a, par suite, commis une erreur de droit en jugeant que ce mécanisme participait d’un abus de droit lié à la surestimation de la valeur d’apport de ces parts ;
- a commis une erreur de droit en prenant en considération la nouvelle motivation retenue par l’administration au soutien de l’existence d’un abus de droit, tirée de ce que la dissolution de la SCI Foncière Costa était artificielle, sans écarter cet acte et alors qu’il n’a pas été possible de soumettre au comité de l’abus de droit fiscal ce nouveau fondement ;
- a commis une erreur de droit et insuffisamment motivé son arrêt en omettant de se prononcer sur le caractère exclusivement fiscal du montage analysé ;
- a commis une erreur de droit en retenant l’existence d’un abus de droit alors qu’elle ne s’était pas enrichie ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce et commis une erreur de droit en retenant l’existence d’un montage artificiel, dénué de toute substance, caractérisant un abus de droit ;
- a commis une erreur de droit dans l’application de la « correction Quéméner », dès lors que, comme le confirme le rescrit n° 2012/12, la même moins-value sur titres aurait été constatée, sans dissolution de la SCI Foncière Costa, si elle avait elle-même décidé de procéder à la réévaluation libre des titres de cette société.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention entre la France et le Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 1er avril 1958 et modifiée par l’avenant du 8 septembre 1970 ;
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Cyril Noël, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica et Molinié, avocat de la société FRA SCI ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Fra SCI a été créée le 18 avril 2008, sous la dénomination sociale Fra SCI 2, par la société à responsabilité limitée (SARL) de droit luxembourgeois French Residential Acquisitions (FRA) et par la société par actions simplifiée (SAS) de droit français French Residential Acquisitions (FRA). A la date du 10 juin 2008, la SARL FRA lui a apporté en nature 999 des 1 000 parts de la société civile immobilière (SCI) Foncière Costa, initialement de droit monégasque et devenue de droit français le 6 juin précédent, dont l’objet était de détenir et de donner à bail un ensemble immobilier situé 35 et 37 avenue George V à Paris (VIIIe). Ces titres ont été valorisés, dans le traité d’apport daté du 10 juin 2008, pour 23 000 000 euros. A la date du 27 novembre 2009, la SCI Foncière Costa a décidé tout à la fois de clôturer par anticipation son exercice courant, ouvert le 18 avril 2008, au 30 novembre et de procéder à une réévaluation libre de son actif, fixant à 15 810 000 euros la valeur de l’immeuble du 35 avenue George V, alors inscrit à son bilan pour 1 817 437 euros. Elle a ainsi constaté dans ses comptes un profit de réévaluation égal à 13 992 563 euros. A la date du 21 décembre 2009 et après avoir acquis pour 15 484 euros auprès de la SAS FRA l’unique part de la SCI Foncière Costa qui n’était pas en sa possession, la société Fra SCI en a décidé la dissolution avec transmission universelle de son patrimoine, avec date d’effet fiscal anticipée au 1er décembre de la même année. Pour déterminer son résultat imposable de l’exercice clos au 31 décembre 2009, la société Fra SCI a, d’une part, retenu, sur la base de 13 992 563 euros, le bénéfice issu de l’écart de réévaluation majoré du produit réalisé en décembre 2009 par la SCI Foncière Costa pour 6 443 euros et déduit les pertes réalisées par cette SCI jusqu’au 30 novembre 2009 pour un montant de 426 431 euros. Elle a, d’autre part, déterminé le gain né de l’annulation des titres de la SCI Foncière Costa par différence entre la valeur des actifs transférés et la valeur d'acquisition des titres, qu’elle a majorée de l’écart de réévaluation mentionné ci-dessus ainsi que du produit réalisé par la SCI en décembre 2009 et minorée de la perte constatée par cette même SCI au 30 novembre 2009. L’administration fiscale a remis en cause ces corrections extracomptables, en estimant qu’elles révélaient l’existence d’un abus de droit. Les rectifications ont donné lieu à la réintégration de la somme de 24 036 399 euros dans le résultat imposable de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2009, portant ce résultat à 16 510 954 euros au lieu du déficit de 7 525 445 euros initialement déclaré, ainsi que, par voie de conséquence, au rétablissement d’un résultat imposable de 1 121 997 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2010. Les impositions correspondantes, assorties d’intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit, ont été mises en recouvrement le 8 avril 2013. Par un jugement du 11 février 2016, le tribunal administratif de Paris a jugé que les conditions de mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit n’étaient pas réunies et a accordé à cette société la décharge des impositions litigieuses. Par un arrêt du 7 juin 2024, rendu après l’annulation par le Conseil d’Etat, statuant au contentieux d’un premier arrêt du 17 mai 2017, la cour administrative d'appel de Paris a ramené le déficit fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à 4 062 044 euros, réformé le jugement du tribunal administratif de Paris en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus des conclusions de l’appel formé par le ministre de l’économie et des finances contre ce jugement. Le ministre de l’action et des comptes publics et, par la voie du pourvoi incident, la société FRA SCI se pourvoient en cassation contre cet arrêt, chacun en tant qu’il lui est défavorable.
Sur le pourvoi et le pourvoi incident :
2. Dans le cas où une société vient à retirer de l’actif de son bilan, à la suite d’une cession ou de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine prévue à l’article 1844-5 du code civil, les parts qu’elle détenait jusqu’alors dans une société relevant du régime prévu à l’article 8 du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d’acquisition, majorée en premier lieu, d’une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l’associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application du régime visé ci-dessus, d’autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé.
3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) ».
4. Il ressort des points 27 à 29 de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel a d’abord jugé que l’administration établissait que l’ensemble des opérations, mentionnées au point 1 de la présente décision, d’apport de parts, de réévaluation d’actifs et de transmission universelle de patrimoine à l’intérieur du même groupe de sociétés toutes détenues à 100 %, directement ou indirectement, par une même société américaine, constituait un montage artificiel dénué de toute substance ayant, en particulier, permis à la société FRA SCI, en contrariété avec l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale, d’utiliser les corrections mentionnées au point 2, dites « Quéméner », exclusivement « pour neutraliser les seuls profits immobiliers constatés en évitant la neutralisation corrélative des pertes afférentes aux immeubles également constatées ». La cour en a ensuite déduit, aux points 30 à 32 de son arrêt, que le ministre était en droit de demander que soient écartés « un ou plusieurs actes qui auraient été pris pour rechercher, dans un but exclusivement fiscal, le bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention de leurs auteurs », et que les effets de l’application de la « correction Quéméner » soient calculés en écartant les stipulations du traité d’apport conclu entre la société FRA SCI et la SARL FRA, en tant que ces stipulations avaient procuré à la première un avantage fiscal contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale. Se fondant sur les éléments apportés par la société FRA SCI en réponse à trois mesures d’instruction qu’elle avait ordonnées, la cour a alors, aux points 33 à 36 de son arrêt, estimé que la valeur d’apport des 999 parts de la SCI Foncière Costa devant être retenue pour le calcul de la moins-value d’annulation de ces parts devait être ramenée de 23 000 000 euros à 19 536 599 euros à raison, d’une part, de l’imputation d’une provision pour charges liées à des litiges concernant les immeubles en cause d’un million d’euros, stipulée dans le traité d’apport, et, d’autre part, de la réduction à concurrence de 2 463 401 euros de la valeur vénale de l’immeuble du 35 avenue George V à la date de l’apport, au regard d’une expertise réalisée en 2007 et faute de justification par la société FRA SCI de l’augmentation de cette valeur. La cour a jugé que l’administration était fondée à rectifier le résultat fiscal de la société FRA SCI au titre de l’exercice clos en 2009 à hauteur de ce seul écart de 3 463 401 euros.
5. Il ressort ainsi de l’arrêt attaqué qu’après avoir jugé que l’administration fiscale établissait l’existence d’un abus de droit ayant permis à la société FRA SCI d’appliquer la « correction Quéméner » de manière contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale et que le ministre était fondé pour ce motif à demander que soient écartées les stipulations du traité d’apport du 10 juin 2008 en tant qu’elles avaient procuré à cette société un avantage fiscal contraire à cet objectif, la cour, pour faire partiellement droit à l’appel du ministre et rejeter le surplus de sa requête, s’est bornée, sans écarter aucun acte au sens des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à rectifier la valeur d’apport retenue dans le traité d’apport, sur des points qui n’étaient en outre pas remis en cause devant elle, aux fins de l’application de cette même correction. Il s’ensuit que tant le ministre de l’action et des comptes publics que la société FRA SCI sont fondés à soutenir que la cour a commis une erreur de droit en ne tirant pas, sur le bien-fondé des rectifications que l’administration avait établies sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, des conséquences en rapport avec l’abus de droit qu’elle avait estimé caractérisé, et à demander, par suite, l’annulation de son arrêt, chacun en tant qu’il lui fait grief.
6. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens du pourvoi et du pourvoi incident, l’arrêt attaqué doit être annulé.
7. Aux termes du second alinéa de l’article L. 821-2 du code de justice administrative : « Lorsque l’affaire fait l’objet d’un second pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat statue définitivement sur cette affaire ». Le Conseil d’Etat étant saisi, en l’espèce, d’un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l’affaire au fond.
En ce qui concerne la régularité du jugement :
8. Le moyen, soulevé par le ministre de l’action et des comptes publics, tiré de ce que le tribunal administratif aurait omis de se prononcer sur le défaut de substance économique du montage décrit dans ses différents aspects par l’administration manque en fait.
En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications :
S’agissant de l’abus de la « correction Quéméner » :
9. Il résulte de l’instruction que, dans la proposition de rectification du 13 juillet 2012 et dans la réponse aux observations du contribuable du 18 octobre 2012, l’administration fiscale a considéré que le transfert en France du siège social de la SCI Foncière Costa, la constitution de la société FRA SCI, l’apport des parts de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI par la société de droit luxembourgeois FRA, la réévaluation libre des actifs de la SCI Foncière Costa et la transmission universelle du patrimoine de cette société à la société FRA SCI constituaient un montage artificiel ayant poursuivi le but exclusivement fiscal de neutraliser, grâce à l’application abusive de la « correction Quéméner », l’imposition des profits de cession et de réévaluation des immeubles situés 35 et 37 avenue George V. Le service a alors déterminé le résultat imposable de la société FRA SCI comme si l’opération de transmission universelle de patrimoine n’avait produit aucun effet fiscal et a calculé les impositions dues par la société FRA SCI au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2009 sans neutraliser ces profits par application de la « correction Quéméner ».
10. Toutefois, la règle énoncée au point 2 de la présente décision a pour objet d’assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale, compte tenu de la nature spécifique du régime prévu à l’article 8 du code général des impôts, et trouve notamment à s’appliquer à la quote-part de bénéfices revenant à l’associé d’une société soumise à ce régime lorsque ces bénéfices résultent d’une réévaluation des actifs sociaux, qu’elle soit opérée par l’administration fiscale dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et ait pour effet d’accroître rétroactivement la base d’imposition de la société au titre de la période d’imposition close par la dissolution de la société et l’annulation consécutive des parts détenues par l’associé, ou que cette réévaluation intervienne au moment de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine de la société soumise au régime spécifique, laquelle est plus particulièrement de nature à intervenir, dans les conditions fixées par l’article 1844-5 du code civil, lorsque l’ensemble des parts sociales d’une société est réuni en une seule main.
11. Il résulte de l’instruction que l’application de cette règle, en permettant à la société FRA SCI d’opérer une déduction extracomptable neutralisant l’imposition dont elle était redevable, en application de l’article 8 du code général des impôts, sur sa quote-part du résultat fiscal de la SCI Foncière Costa, soumise au régime des sociétés de personnes, a conduit à ce que l’intéressée soit imposée à hauteur du seul enrichissement dont elle a bénéficié à raison de la détention des parts de la SCI Foncière Costa puis, après qu’elle est devenue l’unique associée de celle-ci, de la dissolution sans liquidation avec confusion de patrimoine qui en a résulté. Dès lors, l’application de cette correction n’était pas, par elle-même, contraire à l’objectif de neutralité de l’application de la loi fiscale que cette règle a pour objet d’assurer. Dans ces conditions, l’administration, qui au demeurant n’établit pas que cette dissolution ni, plus généralement, les opérations qui l’ont précédée auraient été décidées dans le seul but de bénéficier de cette correction, n’est pas fondée à soutenir que cette dissolution et ces opérations seraient constitutives d’un abus de droit en ce qu’elles auraient été inspirées par le seul objectif de bénéficier de la « correction Quéméner » à l’encontre de l’objectif que cette correction poursuit.
S’agissant de l’abus de la convention fiscale franco-luxembourgeoise :
12. Dans le dernier état de ses écritures d’appel, le ministre de l’action et des comptes publics soutient que, si la transmission universelle du patrimoine de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI ne permettait pas de caractériser un abus de droit tiré de l’application de la « correction Quéméner », l’ensemble des opérations mises en avant par l’administration devrait être regardé comme ayant poursuivi le but exclusivement fiscal de permettre au groupe auquel ces sociétés appartiennent d’échapper, grâce à l’interposition de la société de droit luxembourgeois FRA dénuée de toute substance, à l’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport des titres de la SCI Foncière Costa à la société FRA SCI, représentative de plus-values latentes sur des immeubles normalement imposables en France, au bénéfice d’une application littérale de la convention fiscale franco-luxembourgeoise à l’encontre de l’intention de ses signataires. Par cette argumentation, l’administration doit être regardée comme sollicitant une substitution de motifs.
13. Toutefois, cet abus de droit est distinct de celui qui fondait la proposition de rectification du 13 juillet 2012 et la réponse aux observations du contribuable du 18 octobre 2012, s’agissant notamment des normes dont une application littérale aurait été recherchée à l’encontre de l’objectif poursuivi par leurs auteurs. Par suite, la requérante est en tout état de cause fondée à soutenir qu’elle serait privée, s’il était fait droit à cette demande de substitution de motifs, de la garantie donnée par la loi fiscale tenant à la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.
14. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée par la société FRA SCI, la requête du ministre de l’action et des comptes publics doit être rejetée.
1. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à verser à la société FRA SCI au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L’arrêt du 7 juin 2024 de la cour administrative d’appel de Versailles est annulé.
Article 2 : La requête du ministre de l’action et des comptes publics devant la cour administrative d’appel de Versailles est rejetée.
Article 3 : L’Etat versera à la société FRA SCI une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’action et des comptes publics et à la société civile FRA SCI.
Délibéré à l'issue de la séance du 17 juin 2026 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, Mme Nathalie Escaut, M. Philippe Ranquet, M. Pierre Boussaroque, Mme Anne Blondy-Touret, conseillers d'Etat et M. Cyril Noël, maitre des requêtes-rapporteur.
Rendu le 6 juillet 2026.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Cyril Noël
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation