Conseil d'État
N° 504367
ECLI:FR:CECHR:2026:504367.20261009
Inédit au recueil Lebon
8ème et 3ème chambres réunies
M. Denis Piveteau, président
Mme Alianore Descours, rapporteure
M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public
SCP ROCHETEAU, UZAN-SARANO & GOULET, avocats
Lecture du vendredi 9 octobre 2026
Vu la procédure suivante :
M. et Mme I... L... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement no 2001717 du 26 mai 2023, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 23LY02427 du 20 mars 2025, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par M. et Mme L... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 15 mai et 25 juillet 2025 et le 9 juin 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. et Mme L... demandent au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler cet arrêt ;
2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que la cour administrative d’appel de Lyon :
- a rendu son arrêt au terme d’une procédure irrégulière dès lors que, d’une part, elle s’est abstenue de rouvrir l’instruction malgré le dépôt d’une note en délibéré à laquelle était annexé un document permettant de répondre à une critique du rapporteur public, et d’autre part, elle a statué alors que l’instruction avait été réouverte par l’invitation du rapporteur public à compléter les pièces versées aux débats ;
- a dénaturé les pièces du dossier lui qui était soumis en estimant que la production d’une page du compte d’actionnaire de M. L... ne suffisait pas, à elle seule, à justifier de la durée de détention des titres apportés à la société Majaca SA ;
- a commis une erreur de droit en ne mettant pas en œuvre ses pouvoirs généraux d’instruction pour solliciter la production des pièces utiles pour trancher le litige ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis et commis une erreur de droit en regardant la soulte comme caractérisant uniquement une appréhension de liquidités en franchise d’impôt au motif que son nantissement ne concernait pas directement la société Majaca SA ou M. L... ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce et commis une erreur de droit en jugeant que la stipulation de la soulte poursuivait un but exclusivement fiscal alors qu’elle avait eu pour effet de diminuer les droits sociaux de M. L... dans le cadre d’une réorganisation patrimoniale du groupe familial ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis et commis une erreur de droit en qualifiant de purement fiscale une soulte s’inscrivant dans un ensemble cohérent d’objectifs économiques familiaux ;
- a insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit en jugeant qu’en dépit du nantissement qui rendait la soulte indisponible, cette dernière avait permis au contribuable d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce en jugeant que la stipulation de la soulte était constitutive d’un abus de droit alors qu’elle n’a pas été versée en numéraire à M. L... et a fait l’objet d’un nantissement dans le cadre d’une opération d’ensemble de restructuration économique du groupe familial.
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet du pourvoi. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire ;
- les conclusions de M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Rocheteau, Uzan-Sarano et Goulet, avocat de M. et Mme L... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. L..., par un acte du 11 décembre 2015, a apporté à la société Majaca SA dont il détenait 100% du capital et était le dirigeant, les actions qu’il possédait dans la société Provendis SA en pleine propriété et celles dont il avait la nue-propriété. En contrepartie de cet apport, il a obtenu 260 319 actions de la société Majaca SA en pleine propriété ainsi que la nue-propriété de 207 030 actions. Il a par ailleurs reçu une soulte d’un montant total de 3 960 100 euros, qui a été inscrite au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans cette société. La plus-value constatée lors de ces apports, y compris la soulte, a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a considéré que le choix de rémunérer l’apport des titres de la société Provendis SA à la société Majaca SA au moyen d’une soulte placée en report d’imposition était constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a soumis en conséquence M. et Mme L... à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales correspondantes. M. et Mme L... se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 20 mars 2025 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté leur appel contre le jugement du 26 mai 2023 du tribunal administratif de Grenoble rejetant leur demande de décharge des impositions résultant de ce redressement.
2. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ». Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (…) ».
3. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
4. D’une part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la soulte que M. L... a reçue en échange des titres de la société Provendis SA apportés à la société Majaca SA qu’il avait constituée, a été immédiatement inscrite au crédit de son compte courant d’associé dans cette société et, dès le lendemain, nantie en garantie du prêt consenti le même jour par la société Provendis SA à la société Majaca SA afin de financer l’acquisition des titres de la société Provendis SA détenus par le père du contribuable. Par suite, en estimant que ce contrat de nantissement ne concernait pas la société Majaca SA et M. L..., la cour a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis.
5. D’autre part, en jugeant que la stipulation de la soulte en litige devait être regardée comme ne répondant à aucun motif autre que fiscal, au motif que son nantissement ne constituait pas une circonstance déterminante pour l’opération de restructuration au sein de laquelle s’inscrivaient les opérations d’apport, alors qu’il lui appartenait de rechercher si, dès lors que les requérants se prévalaient de ce que la soulte avait servi, par un acte du 12 décembre 2015 que l’administration fiscale n’avait pas écarté, à garantir un prêt consenti pour les besoins de cette opération de restructuration, le versement de la soulte pouvait être regardé comme ayant poursuivi, au moins en partie, un objectif économique, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.
6. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi, M. et Mme L... sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme L... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 20 mars 2025 est annulé.
Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Lyon.
Article 3 : L’Etat versera la somme de 3 000 euros à M. et Mme L... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme I... L... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 septembre 2026 où siégeaient : M. Denis Piveteau, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, Mme Nathalie Escaut, M. Laurent Cytermann, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat, Mme Marie Prévot, maîtresse des requêteset Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Lu en séance publique le 9 octobre 2026.
Le président :
Signé : M. Denis Piveteau
La rapporteure :
Signé : Mme Alianore Descours
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le secrétaire du contentieux, par délégation :
N° 504367
ECLI:FR:CECHR:2026:504367.20261009
Inédit au recueil Lebon
8ème et 3ème chambres réunies
M. Denis Piveteau, président
Mme Alianore Descours, rapporteure
M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public
SCP ROCHETEAU, UZAN-SARANO & GOULET, avocats
Lecture du vendredi 9 octobre 2026
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la procédure suivante :
M. et Mme I... L... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement no 2001717 du 26 mai 2023, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 23LY02427 du 20 mars 2025, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par M. et Mme L... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 15 mai et 25 juillet 2025 et le 9 juin 2026 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. et Mme L... demandent au Conseil d’Etat :
1°) d’annuler cet arrêt ;
2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que la cour administrative d’appel de Lyon :
- a rendu son arrêt au terme d’une procédure irrégulière dès lors que, d’une part, elle s’est abstenue de rouvrir l’instruction malgré le dépôt d’une note en délibéré à laquelle était annexé un document permettant de répondre à une critique du rapporteur public, et d’autre part, elle a statué alors que l’instruction avait été réouverte par l’invitation du rapporteur public à compléter les pièces versées aux débats ;
- a dénaturé les pièces du dossier lui qui était soumis en estimant que la production d’une page du compte d’actionnaire de M. L... ne suffisait pas, à elle seule, à justifier de la durée de détention des titres apportés à la société Majaca SA ;
- a commis une erreur de droit en ne mettant pas en œuvre ses pouvoirs généraux d’instruction pour solliciter la production des pièces utiles pour trancher le litige ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis et commis une erreur de droit en regardant la soulte comme caractérisant uniquement une appréhension de liquidités en franchise d’impôt au motif que son nantissement ne concernait pas directement la société Majaca SA ou M. L... ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce et commis une erreur de droit en jugeant que la stipulation de la soulte poursuivait un but exclusivement fiscal alors qu’elle avait eu pour effet de diminuer les droits sociaux de M. L... dans le cadre d’une réorganisation patrimoniale du groupe familial ;
- a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis et commis une erreur de droit en qualifiant de purement fiscale une soulte s’inscrivant dans un ensemble cohérent d’objectifs économiques familiaux ;
- a insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit en jugeant qu’en dépit du nantissement qui rendait la soulte indisponible, cette dernière avait permis au contribuable d’appréhender des liquidités en franchise d’impôt ;
- a inexactement qualifié les faits de l’espèce en jugeant que la stipulation de la soulte était constitutive d’un abus de droit alors qu’elle n’a pas été versée en numéraire à M. L... et a fait l’objet d’un nantissement dans le cadre d’une opération d’ensemble de restructuration économique du groupe familial.
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2026, le ministre de l’action et des comptes publics conclut au rejet du pourvoi. Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire ;
- les conclusions de M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Rocheteau, Uzan-Sarano et Goulet, avocat de M. et Mme L... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. L..., par un acte du 11 décembre 2015, a apporté à la société Majaca SA dont il détenait 100% du capital et était le dirigeant, les actions qu’il possédait dans la société Provendis SA en pleine propriété et celles dont il avait la nue-propriété. En contrepartie de cet apport, il a obtenu 260 319 actions de la société Majaca SA en pleine propriété ainsi que la nue-propriété de 207 030 actions. Il a par ailleurs reçu une soulte d’un montant total de 3 960 100 euros, qui a été inscrite au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans cette société. La plus-value constatée lors de ces apports, y compris la soulte, a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a considéré que le choix de rémunérer l’apport des titres de la société Provendis SA à la société Majaca SA au moyen d’une soulte placée en report d’imposition était constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a soumis en conséquence M. et Mme L... à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales correspondantes. M. et Mme L... se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 20 mars 2025 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté leur appel contre le jugement du 26 mai 2023 du tribunal administratif de Grenoble rejetant leur demande de décharge des impositions résultant de ce redressement.
2. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ». Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (…) ».
3. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
4. D’une part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la soulte que M. L... a reçue en échange des titres de la société Provendis SA apportés à la société Majaca SA qu’il avait constituée, a été immédiatement inscrite au crédit de son compte courant d’associé dans cette société et, dès le lendemain, nantie en garantie du prêt consenti le même jour par la société Provendis SA à la société Majaca SA afin de financer l’acquisition des titres de la société Provendis SA détenus par le père du contribuable. Par suite, en estimant que ce contrat de nantissement ne concernait pas la société Majaca SA et M. L..., la cour a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis.
5. D’autre part, en jugeant que la stipulation de la soulte en litige devait être regardée comme ne répondant à aucun motif autre que fiscal, au motif que son nantissement ne constituait pas une circonstance déterminante pour l’opération de restructuration au sein de laquelle s’inscrivaient les opérations d’apport, alors qu’il lui appartenait de rechercher si, dès lors que les requérants se prévalaient de ce que la soulte avait servi, par un acte du 12 décembre 2015 que l’administration fiscale n’avait pas écarté, à garantir un prêt consenti pour les besoins de cette opération de restructuration, le versement de la soulte pouvait être regardé comme ayant poursuivi, au moins en partie, un objectif économique, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.
6. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi, M. et Mme L... sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme L... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
--------------
Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 20 mars 2025 est annulé.
Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Lyon.
Article 3 : L’Etat versera la somme de 3 000 euros à M. et Mme L... au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme I... L... et au ministre de l’action et des comptes publics.
Délibéré à l'issue de la séance du 21 septembre 2026 où siégeaient : M. Denis Piveteau, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, Mme Nathalie Escaut, M. Laurent Cytermann, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat, Mme Marie Prévot, maîtresse des requêteset Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Lu en séance publique le 9 octobre 2026.
Le président :
Signé : M. Denis Piveteau
La rapporteure :
Signé : Mme Alianore Descours
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour le secrétaire du contentieux, par délégation :